期租租金能否享受稅收免稅
- 發(fā)布時(shí)間 2016.12.13
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從去年開始，關(guān)于外國(guó)船東是否應(yīng)就其從中國(guó)期租租家收到的租金在中國(guó)納稅的問題在航運(yùn)界引起關(guān)注，特別是關(guān)于是否應(yīng)就期租租金繳納所得稅的問題，引起廣泛議論。
中國(guó)與有關(guān)國(guó)家簽訂的“避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”中都有關(guān)于海運(yùn)的避免雙重征稅條款，并且在中國(guó)加入的公約或協(xié)定具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法的效力（《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第58條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。”），因此一般認(rèn)為，外國(guó)船東就中國(guó)租家的期租租金不應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅。比如，有關(guān)稅收協(xié)定的第8條“海運(yùn)和空運(yùn)”通常具有相同的條款，即：“以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所取得的利潤(rùn)，應(yīng)僅在企業(yè)總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)征稅。…”
如果該條適用于期租合同下的租金所得，則顯然外國(guó)船東無需在中國(guó)納稅。然而實(shí)踐中卻存在著向外國(guó)船東征收期租租金所得稅的案例。
對(duì)稅收協(xié)定海運(yùn)條款的理解與適用
稅收協(xié)定海運(yùn)條款是否對(duì)期租租約下的租金適用是問題的關(guān)鍵。稅收協(xié)定第8條的措辭通常都規(guī)定針對(duì)的是“以船舶經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所取得的利潤(rùn)”。那么定期租船取得的租金收入是否屬于經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所得呢？
定期租船合同性質(zhì)
在中國(guó)法下，一般認(rèn)為以船舶經(jīng)營(yíng)的運(yùn)輸是指提單運(yùn)輸、航次租船合同運(yùn)輸?shù)龋瑢?duì)此，《中華人民共和國(guó)海商法》（《海商法》）第四章“海上貨物運(yùn)輸合同”包括了航次租船合同，但定期租船合同不屬于“海上貨物運(yùn)輸合同”的范圍，而是規(guī)定在《海商法》的第六章“船舶租用合同”中。因此，定期租船合同在性質(zhì)上一般歸為船舶租用，而不是海上運(yùn)輸。如果該理由成立，則可以將定期租船合同運(yùn)輸排除在稅收協(xié)定海運(yùn)條款的適用范圍之外。
國(guó)稅函[1998]第241號(hào)
1998年國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)發(fā)布《關(guān)于企業(yè)從事附屬于其國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的所得征稅問題的批復(fù)國(guó)稅函 》（國(guó)稅函〔1998〕第241號(hào)），其中規(guī)定：“稅收協(xié)定第8條所述從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的所得，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)客運(yùn)或貨運(yùn)取得的所得，包括該企業(yè)從事的附屬于其國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的所得。上述附屬于其國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的所得主要包括：一、以濕租形式出租船舶或飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）取得的租賃所得；…”
該函是針對(duì)“我國(guó)對(duì)外簽訂的關(guān)于對(duì)所得（和財(cái)產(chǎn)）避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”的第8條國(guó)際運(yùn)輸條款。因此，中國(guó)與所有國(guó)家簽訂的協(xié)定中“國(guó)際運(yùn)輸”條款都適用。
該函將稅收協(xié)定第8條的范圍擴(kuò)大到“附屬”于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的所得，并具體規(guī)定了附屬于國(guó)際運(yùn)輸?shù)牧x務(wù)包括船舶“濕租”。濕租是指出租船舶/飛機(jī)的同時(shí)，配備操作人員。定期租船合同下出租人提供船舶并提供船員，符合濕租的特點(diǎn)，船舶“濕租”就是定期租船合同形式的租用。依照此函，本案定期租船合同能符合附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的范圍。但這里的核心問題是如何認(rèn)定“附屬”。
我們認(rèn)為，從文義上，“附屬于國(guó)際運(yùn)輸?shù)牧x務(wù)”其含義必然是除了該“附屬業(yè)務(wù)”還存在“國(guó)際運(yùn)輸”這個(gè)主營(yíng)業(yè)務(wù)。
《中新協(xié)定解釋》提供的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
針對(duì)上述問題，國(guó)家稅務(wù)總局2010年7月發(fā)布“關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知”（國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)，《中新協(xié)定解釋》）。
雖然該解釋是對(duì)中國(guó)與新加波之間稅收協(xié)定條文的解釋，但是，該通知明確規(guī)定：“我國(guó)對(duì)外所簽協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的，中新協(xié)定條文解釋規(guī)定同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行；”中國(guó)與外國(guó)簽署的稅收協(xié)定在體系上是基本類似的，特別是協(xié)定的第8條都有關(guān)于“海運(yùn)和空運(yùn)”的條款，且有類似的規(guī)定。
《中新協(xié)定解釋》關(guān)于中新協(xié)定第8條第四款作出如下解釋：
“從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)客運(yùn)或貨運(yùn)取得的收入，也包括該企業(yè)從事的下列附屬于其國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的收入：
（一）以濕租形式出租船舶或飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）取得的租賃收入；
（二）以光租形式出租船舶或飛機(jī)取得的租賃收入；
（三）以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)附營(yíng)或臨時(shí)性經(jīng)營(yíng)集裝箱租賃取得的收入。
上述有關(guān)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)僅以屬于國(guó)際運(yùn)輸?shù)母綄倩顒?dòng)為限。“附屬”應(yīng)指與主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營(yíng)業(yè)務(wù)的活動(dòng)，即企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)為以其船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)的國(guó)際海運(yùn)或空運(yùn)業(yè)務(wù)，附屬業(yè)務(wù)則屬于支持和附帶性質(zhì)。但對(duì)“附屬”的標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定沒有做具體規(guī)定。在判斷產(chǎn)生以上所得的活動(dòng)是否屬于“附屬”性質(zhì)時(shí)，應(yīng)首先根據(jù)企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料判定企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)是否是國(guó)際運(yùn)輸，然后，視該類附屬活動(dòng)收入占企業(yè)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)總收入的比例而定，一般在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，附屬業(yè)務(wù)收入不應(yīng)超過總收入的10%。 …”
上述解釋將濕租（包括定期租船）作為可以成為“附屬”于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的范圍。對(duì)“附屬”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提出十分明確的方法：首先，看企業(yè)工商登記和相關(guān)憑證資料，判斷企業(yè)營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)是否是國(guó)際運(yùn)輸。如果主營(yíng)業(yè)務(wù)不是“國(guó)際運(yùn)輸”，那么也就不存在“附屬”于國(guó)際運(yùn)輸?shù)目赡埽瑥亩绮杉{本解釋，假設(shè)外國(guó)船東的資料顯示其主營(yíng)業(yè)務(wù)不是國(guó)際運(yùn)輸，則肯定不適用協(xié)定免稅條款。然后，看該類附屬活動(dòng)占企業(yè)國(guó)際運(yùn)輸收入的比例。比如，如果外國(guó)船東定期租船收入的比例超過其企業(yè)總收入10%，則不是“附屬”，仍不能適用稅收協(xié)定來免稅。
《中新協(xié)定解釋》的適用范圍，實(shí)際上與國(guó)稅函[1998]第241號(hào)，都適用于包括濕租（定期租船）等“附屬”于國(guó)際業(yè)務(wù)取得的所得。鑒于《中新協(xié)定解釋》針對(duì)海運(yùn)條款的解釋正是針對(duì)“濕租等附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)”的詳細(xì)規(guī)定，從合理的角度，《中新協(xié)定解釋》關(guān)于“附屬”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定確實(shí)可以成為對(duì)外國(guó)船東從中國(guó)租家取得的期租租金是否征稅問題的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
案例分析
山東威海發(fā)生一起稅收案件，國(guó)家稅務(wù)總局將該案以通知的形式發(fā)布（國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于印發(fā)山東省國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行稅收協(xié)定涉及國(guó)際運(yùn)輸案例的通知 國(guó)稅辦發(fā)[2011]34號(hào)）。該案中，一個(gè)韓國(guó)船東與中國(guó)租家之間的定期租約下產(chǎn)生的租金問題。該案幾點(diǎn)重要的結(jié)論性意見是：（1）定期租船合同租金所得，不能享受中韓稅收協(xié)定中國(guó)際運(yùn)輸所得免征企業(yè)所得稅的待遇（主要理由是認(rèn)為該韓國(guó)企業(yè)沒有經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸，因此定期租約的租金不構(gòu)成附屬于國(guó)際運(yùn)輸?shù)氖杖耄瑥亩荒苊舛悾＃?/span>2）該韓國(guó)企業(yè)的租賃所得應(yīng)適用于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款。（3）該項(xiàng)租賃所得應(yīng)在我國(guó)征稅。（4）租金支付方（租家）為扣繳義務(wù)人。
合理性的探討
上述問題在航運(yùn)界引起了強(qiáng)烈的反響，特別是僅僅因?yàn)楹酱巫饧s與定期租約的不同，或者因?yàn)榇瑬|是否注冊(cè)為運(yùn)輸企業(yè)，以及以租船收入占其營(yíng)業(yè)收入的比重作為判定是否享受免稅的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏深層次的合理理由。
然而，針對(duì)該問題，比如在新加坡，根據(jù)其政府網(wǎng)站公布的信息，對(duì)期租租金是否享受免稅協(xié)定看來也與船東是否經(jīng)營(yíng)船舶運(yùn)輸有關(guān)（新加波是以收取定期租船租金的船東是否是船舶經(jīng)營(yíng)人作為判定標(biāo)準(zhǔn)）。
看來，一時(shí)還難以對(duì)該問題找到確切的結(jié)論。但作為向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)免稅（免于雙重征稅）的條件，期租承租人最好能將船東信息收集全面一些，包括船東注冊(cè)登記為運(yùn)輸企業(yè)的文件等，以做到有備無患。
避免雙重稅收協(xié)定是指國(guó)家間為了避免和消除向同一納稅人、在同一所得的基礎(chǔ)上重復(fù)征稅，根據(jù)平等互惠原則而簽訂的雙邊稅收協(xié)定。各國(guó)征收所得稅，都不同程度地基于所得來源地原則和納稅人居住地原則行使稅收管轄權(quán)。如果納稅人居住地國(guó)與其取得所得的來源地國(guó)之間沒有作出雙方都能接受的協(xié)調(diào)安排，往往造成征稅重迭，不僅會(huì)加重納稅人的負(fù)擔(dān)，也不利于國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和人才交流。因此,第二次世界大戰(zhàn)后,隨著國(guó)際間資金流動(dòng)、勞務(wù)交流和貿(mào)易往來的發(fā)展，在國(guó)與國(guó)間簽訂避免雙重稅收協(xié)定，已日益受到國(guó)際上的重視。
